摘要：本文解讀了國稅發(fā)[2006]31號文件中所得稅預征的稅務處理問題，并通過案例說明了未完工和完工開發(fā)產品稅務處理具體的操作方法。為納稅人準確把握所得稅的稅務處理、規(guī)避稅收風險提供了操作上的依據。
    關鍵詞：預售收入 營業(yè)稅金及附加 計稅毛利率 計稅成本
    一、未完工開發(fā)產品的稅務處理
    國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發(fā)產品結算計稅成本后再行調整。
    預計計稅毛利率由國家稅務總局進行了明確：經濟適用房其預售收入的計稅毛利率不得低于3%；非經濟適用房開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%.；位于其他地區(qū)的，不得低于10%.國稅發(fā)[2006]31號文與[2003]83號文規(guī)定的不同點在于，將預售收入的預計營業(yè)利潤率修改為預計計稅毛利率。營業(yè)利潤率與計稅毛利率是不同的兩個概念：營業(yè)利潤=預售收入-計稅成本-營業(yè)稅金及附加-期間費用；營業(yè)利潤率=營業(yè)利潤/營業(yè)收入；計稅毛利=營業(yè)收入-計稅成本；計稅毛利率=計稅毛利/預售收入。
    采用營業(yè)利潤率預計企業(yè)所得稅應納稅所得額直接并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，并在當初不再考慮期間費用支出的多少；而采用計稅毛利率是將取得的預售收入乘以計稅毛利率后的毛利減去當期實際發(fā)生的與之相關的期間費用、稅金及附加（按預售收入計征繳納的稅金及附加）。采用計稅毛利率法更加科學、合理、合法：營業(yè)利潤率法在取得預售收入的當期卻不考慮納稅人實際發(fā)生的費用、稅金及附加，一律實行統(tǒng)一比例，對完工后還應當對以前發(fā)生的費用、稅金及附加進行“秋后算賬”，從而給納稅調整會帶來很多的麻煩；計稅毛利率法，對實際發(fā)生的費用、稅金及附加，已于發(fā)生的當期依法在企業(yè)所得稅前扣除，待開發(fā)產品完工后只需考慮產品的計稅成本問題。
    當期未完工開發(fā)產品的稅務處理如下：當期計稅毛利額=當期預售收入×預計計稅毛利率當期應納稅所得額=當期毛利額—當期期間費用—當期已交稅金及附加當期應交納的所得稅=當期應納稅所得額×33%
    二、完工開發(fā)產品的稅務處理
    國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)產品完工后，開發(fā)企業(yè)應根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規(guī)定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發(fā)產品實際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發(fā)產品在完工年度未按規(guī)定結算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。��國稅發(fā)[2006]31號文與[2003]83號文規(guī)定的不同點在于，從稅收的角度明確了開發(fā)產品的完工標準、計稅成本和收入確認的原則，促使企業(yè)按規(guī)定及時地將預售收入確認為實際銷售收入，同時結轉其對應的計稅成本。對此，納稅人應高度重視，避免由于開發(fā)產品完工，不及時將預售收入確認為實際銷售收入、結轉其對應的計稅成本，而被主管稅務機關確定或核定其計稅成本，帶來稅收上的風險。
    完工開發(fā)產品的稅務處理如下：實際銷售收入毛利額=預售收入確認的實際銷售收入—計稅成本（預售收入相對應的成本）
    預售收入毛利額=當期預售收入×預計計稅毛利率完工年度應納稅所得額=實際銷售收入毛利額—預售收入毛利額—當期應納稅所得額當期應交納的所得稅=當期應納稅所得額×33%
    三、所得稅預征操作案例及注意的事項
    「案例」：某房地產開發(fā)有限公司2005年初開發(fā)“普通住宅”項目，整個工程于9月底完工，10月份投入使用。當年發(fā)生經濟業(yè)務如下：一季度發(fā)生期間費用15萬元，收到預售收入200萬元，“預收帳款”余額200萬元；二季度發(fā)生期間費用8萬元，收到預售收入400萬元，“預收帳款”余額600萬元；三季度發(fā)生期間費用17萬元，收到預售收入408萬元，“預收帳款”余額1080萬元；該項目共發(fā)生房屋開發(fā)成本1 050（含土地款200、利息支出20）萬元，商品房可售面積為10 000平米，售價0.18萬元/平米。至三季度末累計預售6 000平米。四季度發(fā)生期間費用30萬元，剩余4 000平米全部售完，取得收入720萬元。
    該公司適應的稅率：營業(yè)稅率5%、城建稅5%、教育費附加3%、土地增值稅預征率0.5%、預計計稅毛利率10%、所得稅稅率33％。假定該公司無其他調整因素，按季計征交納所得稅計算方法如下：一季度發(fā)生期間費用15萬元，營業(yè)稅金及附加10.8（200×5.4％）萬元，土地增值稅1（200×0.5％）（萬元），當季應納所得稅計算如下：應納稅所得額=200×10％-15-10.8-1=-6.8（萬元），應納所得稅0.二季度發(fā)生期間費用8萬元，累計期間費用23萬元。累計交納營業(yè)稅金及附加32.4（600×5.4％）萬元，累計交納土地增值稅3（600×0.5％）（萬元），當季應納所得稅計算如下：累計預征應納稅所得額=600×10％-23-32.4-3=1.60（萬元）
    應納的所得稅=1.6×33%=0.528（萬元）
    三季度發(fā)生期間費用17萬元，累計期間費用40萬元。累計交納營業(yè)稅金及附加58.32（1080×5.4％）萬元，累計交納土地增值稅5.4（1080×0.5％）萬元，當季應納所得稅計算如下：累計預征應納稅所得額=1080×10％-40-58.32-5.4=4.28（萬元）
    當季應納所得稅=4.28×33%-0.528=1.412-0.582=0.884（萬元）
    四季度：10月份開發(fā)產品完工，按國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，計算預售收入確認為實際銷售收入毛利額與預售收入毛利額的差額，計入四季度的應納稅所得額。計算如下：預售收入相對應的計稅成本=1080/0.18×0.105=630（萬元）
    實際銷售收入毛利額=1080-630=450（萬元）
    預售收入計稅毛利額=1080×10％＝108（萬元）
    四季度剩余4000平米全部銷售，實現銷售720萬元，發(fā)生期間費用30萬元，結轉銷售成本420（4000×0.105）萬元，營業(yè)稅金及附加38.88萬元（720×5.4％）。應補交的土地增值稅：
    （1）計算允許扣除項目金額＝200＋830＋20＋（200＋830）×5％＋97.2+（200＋830）×20％＝1404.7（萬元）
    （2）增值額＝1800－1404.7＝395.3（萬元）
    （3）增值率＝395.3÷1404.7×100％＝28.14％ （普通住宅超過增值稅率20%）
    （4）應交納土地增值稅＝395.3×30％＝118.59（萬元）
    （5）應補交土地增值稅＝118.59－5.4＝113.19（萬元）
    應納稅所得額=（450-108）+（720-420-38.88-113.19-30）=459.93（萬元）
    應交納的所得稅=459.93×33%=151.78（萬元）
    應補交的所得稅=151.78-1.412=150.368（萬元）
    采用上述方法計算所得稅應注意的是，房地產企業(yè)必須按照規(guī)定結轉預售收入，對于沒有完工的開發(fā)產品提前結轉的預售收入，稅務機關在計算征收所得稅時，還是應該作為預售款處理，否則，由于產品未完工，無法計算成本而不能正確計算當期應納稅所得額，從而影響稅款計算征收。企業(yè)在預繳所得稅時，還要分項目做好備查登記，以免完工項目與未完工項目之間混淆不清，無法正確計算企業(yè)所得稅。